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El impuesto a los premios distribuidos mediante sorteos y concursos deportivos.
La ley 20.630[1] estableció un impuesto de emergencia sobre los premios distribuidos mediante determinados juegos de sorteos y concursos deportivos. No obstante la calificación dada al gravamen como “de emergencia” – y por tanto esencialmente transitorio – el impuesto continúa vigente, transcurridos más de cuarenta y cinco años desde la sanción de la norma legal que lo creó.
La ley del impuesto define como objeto del mismo a los premios ganados en juegos de sorteos (loterías, rifas y similares) así como en concursos de apuestas de pronósticos deportivos distintos de las apuestas de carreras hípicas, organizados en el país por entidades oficiales o por entidades privadas con la autorización pertinente.
Las entidades organizadoras – oficiales o privadas – son las obligadas a ingresar el impuesto en el carácter de responsables sustitutos de la obligación tributaria de los ganadores y dicho ingreso se realiza mediante la retención de una suma, que se detrae del importe total del premio – en caso de que éste sea en efectivo – o mediante el pago del impuesto, que debe exigírsele al ganador al momento de la entrega del premio – en el caso de que éste sea en especie[2].
El impuesto no es aplicable a cualquier sorteo o concurso.
Según establece el artículo 1º, primer párrafo de la ley 20.630, las entidades privadas estarán encuadradas en el hecho imponible – únicamente – cuando deban requerir una autorización oficial para la organización del juego de sorteo o concurso de pronóstico deportivo de que se trate.
Cuando esa autorización no deba ser requerida, las entidades privadas organizadoras quedan fuera del presupuesto generador de la obligación tributaria y los premios no son alcanzados por la ley del gravamen.
En otras palabras, la autorización es una característica determinante para la sujeción a la ley 20.630 y por ende para el pago del impuesto. Si la autorización no es necesaria, no se debe pagar el gravamen[3].
La “autorización pertinente” integradora del hecho imponible.
Es claro que cuando la ley 20.630, en la definición del hecho imponible, menciona a los premios de sorteos que quedarán sujetos al gravamen se refiere a aquellos resultantes de loterías, rifas y similares organizados en el país por entidades privadas con la “autorización pertinente”.
Esa “autorización pertinente” era, al momento del dictado de la ley, la que estaba regulada por el decreto nacional 7342/65 – entonces reglamentario de la organización de rifas, tómbolas, bonos contribución que participasen en sorteos y demás juegos similares – y luego también por la ley 18.226[4] y que se requería porque tales sorteos eran juegos de azar – en tanto implicaban la realización de apuestas – que la ley había reservado al Estado Nacional y a las provincias, para que ejercieran el monopolio de su explotación.
En definitiva, los premios comprendidos en el gravamen creado por la ley 20.630 eran los que implicaran una apuesta; el pago de un billete o bono para participar en un juego en el cual algunos ganaban y otros perdían. Los que perdían –claro está – eran quienes abonaban su acceso a la chance de ganar, sea por vía de billetes o de rifas o de bonos contribución y no eran favorecidos por el azar con un premio.
Lo que el estado reservó a la entonces Lotería Nacional de Beneficencia y Casinos y a las provincias y prohibió a los demás sujetos – con la excepción de entidades de bien público que cumplieran diversos requisitos, entre los cuales el básico era la solicitud y obtención de una autorización – era el “juego de azar” o “juego de apuesta”, entendido como la explotación de sus beneficios, consistentes en la diferencia entre el valor de los premios y las sumas percibidas de todos los que abonaran su derecho a participar del sorteo.
La onerosidad del acceso al sorteo como elemento objetivo del hecho imponible no ha sido materia de modificación[5].
Cualquier otro premio ganado en sorteos que no tuvieran esas características, que por lo tanto no se encontraran comprendidos en los términos de las normas analizadas y que por ello no estuvieran sujetos a obtención de autorización, no debía abonar impuesto de la ley 20.630, sino – en todo caso – el de la ley 20.628, de Impuesto a las ganancias[6].
Los sorteos o concursos realizados como parte de promociones de ventas de productos – o servicios – en las que se otorgaran premios con intervención del azar no estaban comprendidos en la normativa de la ley 18.226 ni del decreto 7342/65 – por no existir “apuesta” – por lo que no debía requerirse ni al Ministerio del Interior ni a la entonces Lotería Nacional de Beneficencia y Casinos autorización para llevarlos a cabo y por ello tampoco debía tributarse a su respecto el impuesto de la ley 20.630.
Las promociones de venta con premios distribuidos por sorteo.
Muchas promociones de venta con premios distribuyen premios por sorteo; por ejemplo entre los consumidores que “carguen” en un sitio Web ciertos datos personales y – eventualmente – los de la compra del producto promovido o que envíen esa información a cierto número telefónico mediante la utilización de la aplicación WhatsApp o que remitan cupones obtenidos con la compra del producto – o sin necesidad de efectuar compras, tal como es obligatorio en los concursos o sorteos promocionales conforme lo establece el artículo 14, incisos a) y b) del decreto 274/2019.
En las promociones el acceso a participar de los sorteos es gratuito para el consumidor.
No solamente porque, en función de la normativa vigente, el cupón, la etiqueta, el envase o cualquier otro elemento relacionado con el producto o servicio promovido que sea necesario para participar del sorteo incluido en una promoción se puede obtener sin necesidad de adquirir el producto o contratar el servicio promovido.
Sino también – y fundamentalmente – por que el precio pagado por el producto, cuando se lo adquiere, no remunera el derecho a participar en el sorteo o concurso, sino – sepan disculpar la obviedad – el valor del producto. El producto tiene el mismo precio para aquél que participa en los concursos o sorteos promocionales como para el que no participa en ellos. Y tiene el mismo precio – asumiendo una economía con un nivel de inflación “normal”, claro – antes, durante y después de la vigencia de la promoción que incluye el sorteo o concurso.
No hay, entonces, en las promociones de venta con premios, explotación de un juego de apuesta.
Porque no hay un beneficio esperado por sus organizadores resultante de la diferencia entre el valor de los premios y el precio del acceso al concurso o sorteo, que es inexistente.
En los sorteos organizados al amparo del decreto 274/2019 (que reemplazó en la materia a la derogada ley de Lealtad Comercial, Nº 22.802), para la promoción de venta de productos y servicios, falta el elemento fundamental que implicaría invadir el área reservada al monopolio estatal, que es la realización de la “apuesta” – el pago de un precio por el “billete” o “bono” o “chance” que habilita a participar en ellos.
No se organiza el sorteo o concurso promocional para lucrar con el juego. No hay apuesta ni, por ello, hay quienes ganan y quienes pierden. Puede no ganarse un premio en el sorteo pero no hay quien pierda en los términos de los juegos de apuesta, porque no hay pago por la “chance”.
Por lo anterior es que esos sorteos nunca estuvieron sujetos a la autorización establecida por el decreto 7342/65 y por la ley 18.826 que, insisto, eran las que tuvo en cuenta el legislador para delimitar el hecho imponible de la ley 20.630.
La autorización de los sorteos promocionales requerida por el derogado decreto 588/98.
La autorización que se requirió entre fines de 1998 y principios de 2018 para todo tipo de sorteos, concursos o certámenes promocionales de productos o servicios, por disposición del decreto del Poder Ejecutivo Nacional 588/98[7] y de la Resolución 157 de la Lotería Nacional Sociedad del Estado[8], era una autorización distinta de aquella tenida en cuenta por el legislador a fines de 1973.
Pero, más allá de los reparos que podían efectuarse sobre la capacidad de esas normas para integrar el hecho imponible del impuesto a los premios, la Dirección de Asesoría Legal de la Administración Federal de Ingresos Públicos emitió, el 14 de febrero de 2000, un informe en el cual sostuvo que a partir de la vigencia del decreto 588/98 los premios obtenidos en concursos o sorteos efectuados en el marco de promociones de venta de productos o servicios y respecto de las cuales debía obtenerse autorización de Lotería Nacional S.E., a mérito de lo dispuesto por el mencionado decreto, estaban alcanzados por el impuesto a los premios creado por la ley 20.630.
El decreto 588/98 fue derogado el 2 de febrero de 2018 por el artículo 19 del decreto (de necesidad y urgencia) 95/2018 y Lotería Nacional Sociedad del Estado fue declarada en estado de liquidación por el artículo 17 de la misma norma. Ninguna autorización nacional es requerida desde el 2/2/19 para organizar sorteos o concursos promocionales.
La autorización ahora requerida por regímenes provinciales.
En algunas provincias se han instaurado últimamente regímenes que establecen la obligatoriedad de requerir a algún ente provincial autorización para llevar a cabo promociones de venta con entrega de premios distribuidos con intervención del azar.
Tal es el caso, por ejemplo, de las provincias de Neuquén, desde 2015[9], de Río Negro, desde 2016[10] y de Salta, desde 2005[11].
En los tres casos el fundamento del dictado de esas reglamentaciones – débil, porque no considera que los sorteos o concursos promocionales no implican la realización de apuestas – radica en que el “juego” no es una materia delegada a la Nación y por tanto corresponde a las provincias su regulación. También en los tres casos las normas imponen el pago a los organizadores de promociones de sumas de dinero en favor de los estados provinciales – que se califican como aranceles o tasas – y que llegan a representar hasta el veinticinco por ciento (25%) del valor de los premios ofrecidos en la jurisdicción.
Me pregunto, entonces, si – ausente la necesidad de autorización de los concursos y sorteos por parte de la autoridad nacional – subsiste la obligación de pagar el Impuesto a los Premios de la ley 20.630 cuando los mecanismos promocionales tengan vigencia en una o más de las Jurisdicciones en las que sí se requiere autorización del estado provincial para llevarlas a cabo.
En otras palabras, si las autorizaciones requeridas por las normas provinciales constituyen la “autorización pertinente” a la que se refiere artículo 1º, primer párrafo, de la ley 20.630.
En mi opinión la respuesta al interrogante es negativa.
Básicamente, porque en los sorteos promocionales reglamentados por las provincias no hay, como dijimos más arriba, onerosidad. Para participar de los mismos no se requiere efectuar “apuestas”. Y la existencia de apuestas era – y sigue siendo – la condición necesaria para que debiera recabarse la “autorización pertinente” establecida por la ley 20.630.[12]
No obstante lo anterior, teniendo en cuenta que en oportunidad del dictado del decreto del Poder Ejecutivo Nacional 588/98 la AFIP no consideró – no obstante el texto de la ley 20.630 – que la existencia de apuestas era un requisito necesario de la “autorización pertinente” a la que se refería la ley del impuesto, no puede descartarse que esa Administración considere ahora que las autorizaciones provinciales son suficientes para que se configure el hecho imponible.
Asignación de los premios por hechos distintos de un sorteo final.
Más allá de que la opinión de la AFIP pudiera ser que resulta aplicable el Impuesto a los Premios de la ley 20.630 en los casos en que los sorteos promocionales deban ser objeto de autorización por una o más autoridades provinciales, destacamos que, de acuerdo con la norma del artículo 3º del decreto 668/74 – como dijimos más arriba, reglamentario de la ley 20.360 – los premios de juegos que combinen azar con elementos o circunstancias ajenas a éste, tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los participantes, solo se considerarán alcanzados por la ley si la adjudicación de los mismos depende de un sorteo final.
De ello se sigue que, aun cuando la elección de los potenciales ganadores de los premios ofrecidos se efectúe con intervención del azar, si el derecho a la asignación del premio está condicionado a que el participante elegido azarosamente deba enfrentar con éxito pruebas de destreza, habilidad, pericia, fuerza o cultura el impuesto no será aplicable.
Así, si como requisito necesario para la asignación de los premios quienes resulten elegidos en los sorteos deben además, por ejemplo, contestar correctamente preguntas de cultura general, el impuesto no será aplicable.
No obsta a esa conclusión el mérito que respecto del grado de complejidad o dificultad de las preguntas pueda realizarse, ya que ello no es materia que pueda definir la exclusión o no del ámbito de aplicación del impuesto, salvo que se trate de supuestas preguntas que en realidad no sean tales por contener en sí mismas las respuestas. Si no se trata de una mera ficción de preguntas, la dificultad mayor o menor para las respuestas debe aceptarse para la exclusión del pago del impuesto.
[1] Sancionada el 27 de diciembre de 1973. Promulgada el 14 de enero de 1974.
[2] De acuerdo con lo establecido por los artículos 4° y 5° de la ley 20.630, el gravamen considera como monto neto de cada premio al noventa por ciento (90%) del mismo, sobre el que debe aplicarse una alícuota del treinta y uno por ciento (31%). En definitiva, el fisco nacional se lleva para las arcas públicas el veintisiete coma noventa por ciento (27,90%) del valor de cada premio cuando el monto neto del mismo alcance o supere los $ 1.200,- (pesos un mil doscientos), monto por debajo del cual los premios están exentos del impuesto.
[3] Ello es corroborado no solo por los términos del artículo 1º de la ley 20.630, sino también por el artículo 6º del decreto 668/74 – reglamentario de la ley – que al establecer el valor de los premios en especie se refiere, en el caso de juegos y concursos organizados por entidades privadas, al valor que haya sido asignado o aceptado por la autoridad competente al momento de otorgarse la “autorización respectiva”.
[4] De creación de la entonces Lotería de Beneficencia Nacional y Casinos.
[5] Cuando el art. 1º de la reglamentación de la ley 20.630 dice que los premios alcanzados por la ley son todos los ganados en juegos o pronósticos a que se refiere su artículo 1º, con prescindencia de que el derecho a la participación en los mismos resulte de un acto a título oneroso o gratuito, está aclarando que aunque el billete, el cupón, o el derecho a la participación en un sorteo de los mencionados en el art. 1º de la ley haya sido motivo de regalo, de cesión gratuita o de adjudicación a su vez como premio – a algún mérito o mediante sorteo – el impuesto igualmente se aplica. Pero no modifica, ni podría hacerlo por vía reglamentaria, el elemento objetivo definitorio de los sorteos comprendidos en el impuesto que eran aquellos que requiriesen la autorización entonces establecida en el decreto 7342/65 y luego en la ley 18.226.
[6] Los premios no alcanzados por el impuesto de la ley 20.630 estaban gravados, al momento de la sanción de esa ley, por el Impuesto a las Ganancias, cuya ley, en su artículo 2º, segundo párrafo, consideraba ganancias gravadas a “las provenientes de juegos de azar, de apuestas, concursos o competencias deportivas, artísticas, o de cualquier otra naturaleza, cuando no estén alcanzadas por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos”(Ley 20.628, texto original). Esos otros premios quedaban entonces gravados por la Quinta Categoría del Impuesto a las Ganancias, por imperio de lo dispuesto en el artículo 79 inciso b) de dicha ley y por el artículo 99 (in fine) de su reglamentación.
Esa norma luego fue modificada por la ley 21.286, que eliminó el segundo párrafo del artículo 2º y a partir del 1º de enero de 1976, los premios antes alcanzados por la ley de Impuesto a las Ganancias, quedaron liberados del tributo. El impuesto sobre los Beneficios Eventuales tampoco gravaba tales premios, a pesar de lo establecido en su artículo 1º, inciso a) de la ley respectiva, en razón de una exención expresa contenida en su artículo 3º.
[7] El decreto 588/98 estuvo vigente casi 20 años, entre principios de junio de 1998 y el 2 de febrero de 2018, en que fue derogado por el artículo 19 del decreto (de necesidad y urgencia) 95/2018.
[8] Hoy en liquidación.
[9] Reglamento General de Operatorias Promocionales, Anexo II de la Resolución del Instituto Provincial de Juegos de Azar (IJAN) Nº 532/15.
[10] Reglamento General de Promociones Comerciales y de Estímulo de Comercialización de Productos y Servicios, que forma parte del Anexo al decreto provincial 575/2016.
[11] Resolución 26/2005 del Ente Regulador del Juego de Azar de la provincia de Salta.
[12] Dicha “autorización pertinente”, como dije más arriba, era, al momento del dictado de la ley 20.630, la que estaba regulada por el decreto nacional 7342/65 – entonces reglamentario de la organización de rifas, tómbolas, bonos contribución que participasen en sorteos y demás juegos similares – y luego también por la ley 18.226[12] y que se requería porque tales sorteos eran juegos de azar – en tanto implicaban la realización de apuestas – que la ley había reservado al Estado Nacional y a las provincias, para que ejercieran el monopolio de su explotación.