El 28 de febrero de 2024, la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires (“ARBA”) publicó en el Boletín Oficial de esa Provincia, la Resolución Normativa Nº 11/2024 (la “RN 11/24”), sancionada de conformidad con el art. 136 de la Ley N° 15.479 (Ley Impositiva para el ejercicio fiscal 2024, la “LI”), mediante la cual estableció un anticipo adicional en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (el “Anticipo”), para el ejercicio fiscal 2024, invocando como fundamento para su creación la Ley Nº 15.480, que prorrogó la emergencia provincial en varias materias.
El anticipo adicional del IIBB recaerá sobre determinados contribuyentes -ya sean locales o sujetos al régimen del Convenio Multilateral- que cumplan con ciertas características, detalladas en la misma Resolución.
Si bien la RN 11/2024 afecta derechos constitucionales, tales como el principio de seguridad jurídica, de certeza y de igualdad, pudiendo incluso -dependiendo las circunstancias-, afectar el principio de legalidad en materia tributaria y constituirse en un empréstito forzoso, violatorio del derecho de propiedad, los planteos que los contribuyentes intenten efectuar, deberán ser analizado cuidadosamente en cada caso concreto. Ello debido el escaso margen de maniobras que tendrán los contribuyentes afectados, teniendo en cuenta que el Anticipo vencerá el próximo 8 de marzo.
Por lo cual, sin perjuicio de la inconstitucionalidad que pueda sostenerse para atacar la RN 11/2024, los tiempos de la justicia frente a la inminencia del vencimiento del Anticipo y las eventuales acciones que ARBA podría adoptar en contra de los incumplidores eliminan -o al menos limitan sustancialmente- el ejercicio de defensa de los contribuyentes que, una vez más son derrotados por las necesidades recaudatorias de los fiscos.
I. Introducción
El Anticipo, tal como ya se mencionó, tiene su origen en el art. 136 LI y fue sancionado de la siguiente forma: “Facúltase a la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires a disponer para el ejercicio fiscal 2024, un anticipo adicional en el impuesto sobre los Ingresos Brutos por un monto equivalente a la suma de hasta cuatro veces el importe del anticipo correspondiente a octubre de 2023, aplicable al universo de contribuyentes -ya sea locales o de Convenio Multilateral- que determine la citada Agencia en base a ingresos o segmentos de facturación y/o el Índice de concentración de Herfindahl y Hirschman (IHH).
En caso de aquellos contribuyentes y/o responsables que no hubieren presentado declaración jurada o no hayan declarado ingresos en ese período, la Agencia de Recaudación de la Provincia podrá liquidar y exigir el pago del anticipo a que refiere el párrafo anterior, tomando como base de cálculo, hasta cuatro veces el importe de cualquier anticipo no prescripto, incrementado en hasta un setenta por ciento (70%).
El anticipo adicional no devengará intereses a favor del contribuyente y/o responsable, y deberá imputarse al impuesto del año 2024 en la forma y condiciones que establezca la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.
La Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires se encuentra facultada para establecer cuotas para el ingreso del anticipo previsto en el primer párrafo del presente artículo y la fecha de vencimiento de cada una de ellas, de corresponder”.
El Anticipo establecido en el art. 136, se concretó el 28 de febrero de 2024, al publicarse en el Boletín Oficial de la Provincia de Buenas la RN 11/2024.
La RN 11/2024 encuentra su fundamento, según sus considerandos, en la existencia de una emergencia, que se viene declarando desde hace varios años, en materia de seguridad pública, política y salud penitenciaria, infraestructura, hábitat, vivienda y servicios públicos, administrativa y tecnológica, y social, económica, productiva y energética en el ámbito de la provincia de Buenos Aires, como así también en la prestación de los servicios y la ejecución de los contratos a cargo del sector público provincial, centralizado, descentralizado, organismos autónomos, autárquicos, de la Constitución, aun cuando sus estatutos, cartas orgánicas o Leyes especiales requieran una inclusión expresa para su aplicación, declaradas por las Leyes N° 14806, N° 14812, N° 14815, N° 15165 y 15480.
II. La mecánica del Anticipo como pago a cuenta del IIBB
A continuación, se analizarán los aspectos relevantes de la mecánica de este anticipo:
II.1. Los sujetos pasivos del Anticipo de los pagos a cuenta del IIBB
El art. 1 RN 11/2024 establece que son sujetos pasivos del Anticipo determinados los contribuyentes -locales o convenio multilateral- del impuesto; por lo cual -en principio- no está legislando nuevos sujetos pasivos del IIBB, pero sí estaría efectuando distinciones arbitrarias que agravarían -en algunos casos temporalmente y en otros de forma duradera, como se verá posteriormente- la situación de algunos sujetos frente al IIBB.
Concretamente el art. 1 RN 11/2014 establece que son sujetos pasivos de este Anticipo adicional quienes, en forma concurrente, reúnan los siguientes requisitos:
- El carácter de grandes contribuyentes, de acuerdo a la metodología de clasificación según nivel de ingresos y actividad (de conformidad con el Anexo I esa RN 11/2024).
- Desarrollen una actividad que corresponda a un mercado con un grado de concentración elevado, considerando como tal a un valor del Índice de Herfindahl y Hisrschman (IHH) mayor a mil ochocientos (1800), calculado de conformidad con la metodología descripta en el Anexo II de la RN 11/2024.
Se excluyen como sujetos pasivos del anticipo adicional del IIBB, de conformidad con el art. 3 RN Nº 11/2024, a aquellos contribuyentes que, al 29 de enero de 2024: - Revistan el carácter de cooperativas, asociaciones civiles sin fines de lucro, empresas del estado, sociedades del estado, sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria, mutuales o entes públicos no estatales, según la información sobre su naturaleza jurídica registrada en las bases de datos de esta Agencia de Recaudación y/o de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP); y/o
- Desarrollen actividades que se correspondan con la prestación de servicios previstos en los incisos 1), y 3) del artículo 1º de la Resolución Normativa Nº 12/2019 y modificatorias y hayan dado cumplimiento al régimen de información allí previsto en lo que respecta a las obligaciones exigibles del período 2023.
Si bien en el caso, como se mencionó, no se estarían legislando nuevos sujetos pasivos del IIBB, sí parece que se establece la creación de categorías dentro de los sujetos pasivos del IIBB, lo cual afectaría el principio de igualdad, de forma transitoria o permanente, según la situación fiscal de cada sujeto frente al IIBB –como se verá posteriormente. Esta distinción resultaría arbitraria, en tanto no se aprecia la fundamentación del agravamiento de la situación tributaria frente al IIBB de esos sujetos. Esta circunstancia por sí misma no daría lugar a un reclamo frente al Fisco, pero combinada con otras circunstancias que se comentarán posteriormente darían fuerza para fundar una acción contra ARBA.
II.1.2. La fundamentación de la designación como sujeto pasivo del Anticipo y la posibilidad de recurrirlo
El art. 3 de la RN 11/2024 establece que ARBA comunicará a los contribuyentes que resulten alcanzados por la obligación de abonar el Anticipo, en sus respectivos domicilios fiscales electrónicos, el importe a ingresar en tal concepto y la fecha de vencimiento establecida al efecto, junto con los datos en función de los cuales se ha verificado que revisten el carácter de grandes contribuyentes y desarrollan una actividad que corresponde a un mercado con un grado de concentración elevado, conforme lo previsto en la RN 11/2014.
Si bien la RN no lo menciona, la comunicación de los datos en función de los cuales se los designó como sujetos pasivos del Anticipo a un contribuyente, debería instrumentarse a través de un acto administrativo fundado, única vía mediante la cual deberían expedirse la administración pública en un caso concreto, el cual en este caso tendrá la naturaleza de un acto de determinación de oficio.
Ello implica que, aunque la norma tampoco lo mencione, que ese acto debería ser susceptible de recurrirse, en los términos del art. 115 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (optando por interponer recurso de reconsideración ante ARBA o recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires, el cual posee efecto suspensivo para el acto recurrido), caso contrario, se estaría violando el debido proceso y el derecho de defensa del sujeto.
Por el contrario, si ARBA sólo notificara la liquidación sin la correspondiente fundamentación que respalde su inclusión como sujeto pasivo de este anticipo, la misma también debería ser susceptible de recurrirse, por las vías dispuestas en el art. 115 del Código Fiscal. Ello, en tanto la liquidación misma podría interpretarse o asimilarse a un acto de determinación de oficio, puesto que contendría una pretensión fiscal clara y concreta, que establecería la existencia y medida de una obligación, a cargo del contribuyente1 .
II.2. La base imponible del Anticipo y su liquidación
El art. 4 de la RN 11/2024 fija el importe del Anticipo, en cuatro veces el monto del impuesto determinado del anticipo del mes de octubre de 2023.
En el caso de contribuyentes que no hubieren presentado declaración jurada o no hayan declarado ingresos en ese mes, el importe del Anticipo se fijará en cuatro veces el importe del impuesto determinado del último anticipo no prescripto más reciente declarado, incrementado en un setenta por ciento (70%).
Ahora bien, el art. 5 de la RN 11/2024 establece que la liquidación del monto a ingresar en concepto de Anticipo será efectuada por ARBA -con la información obtenida de las declaraciones juradas presentadas por los contribuyentes, registradas en las bases de datos de este organismo al 29 de enero de 20242 – y en los casos donde el contribuyente cuente con saldos a favor del IIBB, la misma será emitida por la diferencia que resulte adeudada, una vez computados los excedentes registrados en la cuenta corriente de ARBA.
El Anticipo deberá ingresarse en una única cuota, hasta el 8 de marzo de 2024, mediante las modalidades de pago habilitadas al efecto.
El crédito generado por el pago del Anticipo podrá ser utilizado para la cancelación de anticipos vencidos adeudados o anticipos siguientes, de conformidad con lo previsto en el segundo párrafo del artículo 103 del Código Fiscal (Ley N° 10397 -T.O. 2011- y modificatorias), aun excediendo el período fiscal o podrán solicitar la compensación de los saldos a su favor con saldos deudores o interponer demanda de repetición, de conformidad con lo previsto en los artículos 102, 133 y concordantes del mismo Código y sus normas reglamentarias (art. 9 RN 11/2014).
II.3. Las posibles afectaciones constitucionales que genera la creación del Anticipo. El sistema de premios y castigos.
En atención al mecanismo de liquidación previsto en el art. 5 y lo dispuesto en el art. 9 de la RN 11/2024, ARBA atempera los términos en que fue sancionado por el legislador el art. 136 LI. Ello por cuanto, si bien como se mencionó anteriormente, establecer este anticipo por fuera del Código Fiscal y la LI, atenta contra el principio de certeza y la seguridad jurídica (en tanto quita previsión tributaria a los contribuyentes, afectando sus finanzas), lo cierto es que parecería que sólo se afectaría el principio de legalidad en materia tributaria, el derecho de propiedad o el principio de capacidad contributiva, en aquellos casos en los cuales el saldo a favor del contribuyente sea de una magnitud tal que subsista, incluso, después de efectuar la liquidación a pagar del art. 5 RN 11/2024 o que incremente los mismos, sin posibilidad de agotarlos para cancelar las posiciones posteriores del IIBB, o de compensarlos.
En los casos, donde el saldo a favor que se genere por la liquidación del Anticipo se aumente sin posibilidad de ser recuperado antes del cierre del año fiscal 2024, se podría configurar entonces la violación del principio de legalidad, por cuanto, mediante una resolución normativa (la RN 11/2024) se estaría aumentando la base imponible del IIBB, incrementando vía reglamentaria la alícuota efectiva que se pagaría durante el período fiscal 2024. Incluso, dependiendo, la cantidad de años proyectada en los cuales el contribuyente podría consumirse ese saldo a favor –que no genera intereses- podría fundarse la inconstitucional creación de un empréstito forzoso.
Ahora bien, teniendo en cuenta los “premios” y “castigos” que la norma prevé para los sujetos, discutir el Anticipo sin pagarlo, no parece una alternativa tentadora. Ello en tanto, para los contribuyentes que hayan ingresado el Anticipo en tiempo y forma, la RN prevé que serán incluidos de oficio con alícuotas morigeradas, en todos los regímenes de recaudación del tributo que utilicen padrones de contribuyentes que les resulten aplicables, a partir del mes subsiguiente a aquel en el cual se hubiera registrado, en las bases de datos de ARBA, la cancelación de dicha obligación. Esta medida se mantendrá hasta tanto continúen registrándose excedentes originados por el pago del Anticipo.
Asimismo, a los contribuyentes mencionados en el párrafo anterior no les resultará aplicable el incremento de alícuotas de recaudación del IIBB por categoría representativa de riesgo fiscal previsto en el artículo 26 de la Resolución Normativa N° 2/2013 y modificatorias, durante los doce meses posteriores al mes subsiguiente a aquel en el cual se hubiera registrado, en las bases de datos de ARBA, la cancelación de dicha obligación (art. 10 RN 11/2024).
Por el contrario, los contribuyentes que no ingresen el Anticipo dentro del plazo dispuesto, serán incluidos en la máxima categoría representativa de riesgo fiscal, de acuerdo con lo previsto en la reglamentación vigente, durante los doce meses posteriores a aquel en el cual opere el referido vencimiento (art. 11 RN 11/2024).
Las deudas correspondientes al Anticipo, sus intereses, accesorios y multas, no podrán ser regularizadas mediante el régimen establecido en la Resolución Normativa N° 36/2023.
III. Conclusión
En atención a lo expuesto, si un sujeto considera que su inclusión como sujeto pasivo del anticipo adicional del IIBB es improcedente, por no compartir los fundamentos que ARBA debería notificarle mediante un acto administrativo, el cual contendría las características de un acto de determinación de oficio, debería recurrirlo en los términos y plazos que el art. 115 del Código Fiscal establece.
Misma situación se sugiere en el caso que ARBA notifique la liquidación sin brindar los fundamentos de la inclusión del contribuyente como sujeto pasivo del anticipo adicional del IIBB, cuando este considere fundadamente que su inclusión es errónea -en estos casos, el sujeto podría invocar, además, la violación al derecho de igualdad, tal como se mencionó anteriormente-.
Por otra parte, en los casos que el pago del anticipo adicional del IIBB genere o incremente en forma excesiva los saldos a favor del IIBB de un contribuyente, y la situación sea susceptible de mantenerse en el tiempo, más allá del 2024, se materializará la afectación al derecho de propiedad, la violación del principio de legalidad en materia tributaria y podría considerarse como un empréstito forzoso. Desde ya, estas violaciones deberán ser alegadas y probadas, mediante certificaciones contables que muestren la creación e incremento de los saldos a favor y las correspondientes proyecciones contables que acrediten el tiempo que insumirá consumirse esos saldos a favor.
Para los casos donde se concreten los perjuicios, de la forma antes detallada, en atención al sistema de ventajas y desventajas que crea la norma para quienes cumplan o no con ella, parece que lo menos riesgoso para el sujeto sería: 1) Apelar la liquidación (contenga o no los fundamentos de la designación como sujeto pasivo del anticipo); o 2) Abonar bajo protesto el anticipo adicional del IIBB y luego solicitar su repetición, en atención a que se estaría frente a un pago sin causa e inconstitucional.
En definitiva, se aprecia que la RN 11/2024 por si misma podría considerarse arbitraria, contraria a la seguridad jurídica y al principio de certeza, pero al momento de plantear su inconstitucionalidad será necesario estudiar atentamente cada caso concreto y evaluar los costos y los beneficios de su posible impugnación.
- Así lo resolvió la justicia, en la causa: “Banco de Servicios Financieros S.A. c/Provincia de Buenos Aires. Demanda contencioso administrativa”, sentencia del 6 de octubre de 2010 de la Suprema Corte de Provincia de Buenos Aires y “Empresa de Combustibles Zona Común S.A.” sentencia del 21/4/2015 del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires. ↩︎
- Art. 6 RN 11/2024 ↩︎