Una pena no puede ejecutarse sin juicio previo
Cuando la vía administrativa se agota y el contribuyente lleva a la justicia la multa que se le impuso, los fiscos suelen considerar que nada les impide iniciar su cobro por la vía del apremio. Ese criterio desconoce una premisa que la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante, la “CSJN” o la “Corte”) ha sostenido de manera constante: la multa tributaria es una sanción de naturaleza penal. Y si lo es, quedan comprometidos los principios y garantías que la Constitución Nacional establece en materia penal, entre ellos el juicio previo y la presunción de inocencia (art. 18). La consecuencia es directa: una multa no puede ejecutarse mientras no haya pasado en autoridad de cosa juzgada.
La Cámara en lo Contencioso Administrativo de Tucumán, Sala II, aplicó ese razonamiento en la causa “Zurich Argentina Compañía de Seguros S.A. c/ Superior Gobierno de la Provincia de Tucumán s/ nulidad / revocación” (Expte N° 580/26, sentencia del 6/11/2026), en la que ordenó a la Dirección General de Rentas provincial (en adelante, la “DGR” o el “Fisco”, indistintamente) a abstenerse de innovar respecto de una multa por supuesta defraudación, confirmada por el Tribunal Fiscal de Apelación, hasta que recayera sentencia firme en el proceso judicial que la impugna.
La naturaleza penal de las multas tributarias
La Corte mantiene una firme jurisprudencia en la cual estableció que las multas revisten naturaleza penal, cualquiera sea la rama del derecho en que se apliquen, y las multas tributarias no son la excepción. Ya en “Eugenio Robba c/ Dirección General del Impuesto a los Réditos” (Fallos: 195:56, sentencia del 24/02/1943) sostuvo que la multa tributaria allí aplicada era de carácter penal.
En “Lázaro Rabinovich e Hijos” (Fallos: 198:139, sentencia del 31/3/1944) precisó el fundamento de esa calificación: las multas funcionan como penas y no como indemnización, y constituyen sanciones ejemplarizadoras e intimidatorias destinadas a lograr el acatamiento de las leyes.
De allí extrajo una consecuencia que conserva plena vigencia: al Código Penal le incumbe legislar sobre la extinción de las acciones y las penas, sin perjuicio de la potestad de las provincias de establecer infracciones y penas en asuntos de interés local.
Esa línea se consolidó en “Parafina del Plata S.A.C.I. s/recurso de apelación – Impuesto a los Réditos (multa)” (Fallos: 271:297, sentencia del 02/9/1968) y fue ratificada en “Alpha Shipping S.A. c/ Provincia de T.D.F. A. e I.A.S. s/ contencioso administrativo – medida cautelar” (Fallos: 346:103, sentencia del 07/03/2023, en adelante, “Alpha Shipping”), fallos en los cuales la Corte reiteró que el interés fiscal que pueda existir en la percepción de una multa no altera su naturaleza principalmente punitiva. Con ese fundamento, aplicó a una multa tributaria provincial el régimen de prescripción del Código Penal, por imperio de los arts. 31 y 75 inc. 12 de la Constitución Nacional.
La Corte Suprema de Justicia de Tucumán (en adelante, la “CSJT”) siguió ese criterio en “Provincia de Tucumán D.G.R. c/ González César Alfredo s/ Ejecución Fiscal” (Expte. N.º 1840/2021, sentencia del 23/05/2023). Sostuvo que la multa derivada del incumplimiento de obligaciones tributarias es una sanción de naturaleza principalmente punitiva y que, por ello, su prescripción se rige por los principios generales y las normas del derecho penal común.
Los principios penales de fuente constitucional
Reconocida la naturaleza penal de la multa, su imposición y su ejecución quedan sujetas a los principios y garantías que la Constitución Nacional consagra en materia penal.
El primero es el principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional): nadie puede ser sancionado sino en virtud de una ley anterior al hecho que describa la conducta reprochada.
El segundo es el principio de culpabilidad. En “Parafina del Plata” (ya citada) la Corte sostuvo que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. La mera comprobación de una situación objetiva, como la falta de ingreso del tributo, no basta para aplicar la sanción.
El tercero es la presunción de inocencia, que pone en cabeza del fisco la carga de probar los extremos de la infracción. La Corte ha señalado que las presunciones previstas para determinar la obligación tributaria no pueden trasladarse automáticamente al ámbito sancionatorio para tener por acreditado el dolo, pues ello implicaría invertir la carga de la prueba (“Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/Recurso de apelación”, Fallos: 312:447, sentencia del 06/04/1989; “Casa Elen-Valmi de Claret y Garello- TFN N° 10.582-I c. DGI”, Fallos: 322:519, sentencia del 31/3/1999).
El cuarto es la garantía del juicio previo, que el art. 18 de la Constitución Nacional formula de manera categórica: ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso. Es la garantía que define si una multa puede ejecutarse antes de su firmeza.
El juicio previo y la inejecutabilidad de la multa no firme
La Corte también ha establecido que el procedimiento administrativo en el que se impone una sanción penal no satisface por sí solo la garantía del juicio previo. En “Dumit, Carlos José c/ Instituto Nacional de Vitivinicultura s/ demanda contencioso-administrativa” (Fallos: 284:150, sentencia del 08/11/1972, en adelante, “Dumit”) sostuvo que no cabe hablar de juicio previo si la instancia judicial no ha concluido, porque la sanción no es entonces el resultado de actuaciones producidas dentro de ella. Con ese fundamento declaró inconstitucional la norma que permitía ejecutar una clausura antes de que concluyera su revisión judicial. La doctrina fue reiterada en “Lapiduz, Enrique c/ D.G.I. s/ acción de amparo” (Fallos: 321:1043, sentencia del 28/04/1998), donde la Corte confirmó la inconstitucionalidad de las normas que habilitaban la ejecución de una clausura tributaria antes de su revisión judicial.
Si bien ambos precedentes versan sobre clausuras, su fundamento no reside en el tipo de sanción sino en su naturaleza penal: en “Dumit” la Corte calificó la clausura como una medida de índole estrictamente penal. Por lo cual, la garantía alcanza por igual a la multa tributaria, cuya naturaleza penal la Corte ha reconocido de manera reiterada.
La legislación tributaria de Tucumán es coherente con esa conclusión. El art. 159 del Código Tributario Provincial dispone que no será exigible el previo pago cuando se recurra la imposición de multas y recargos: el legislador excluyó a las multas de la regla del solve et repete. Asimismo, el art. 59 establece que la prescripción de la acción para hacer efectivas las multas comienza a correr desde que la resolución que las impone queda firme. En otras palabras, la propia ley vincula la exigibilidad de la multa con su firmeza.
La sentencia de la Cámara en lo Contencioso Administrativo de Tucumán
Cabe recordar que la causa comentada se originó en una multa por supuesta defraudación en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, confirmada por el Tribunal Fiscal de Apelación. Agotada la vía administrativa, la contribuyente promovió demanda de nulidad y solicitó una medida cautelar para que la DGR se abstuviera de intimar el pago y de ejecutar la multa mientras tramitara el proceso.
La medida cautelar se fundó centralmente en la falta de firmeza de la multa. La verosimilitud del derecho se sustentó, en lo principal, en:
– la naturaleza penal de la multa y las garantías del juicio previo y la presunción de inocencia (art. 18 de la Constitución Nacional);
– la legislación tributaria provincial, que no exige el previo pago para impugnar multas y vincula su exigibilidad con su firmeza; y
– la prescripción de la acción sancionatoria, por aplicación del plazo bienal del Código Penal.
La medida fue denegada en un primer momento por la misma Cámara, que entendió que la petición se encontraba íntimamente ligada a la cuestión de fondo y requería la maduración propia del proceso. La actora interpuso entonces recurso de revocatoria. Sostuvo que la resolución había encuadrado erróneamente la pretensión al examinarla como si dependiera de la invalidez de la multa, cuestión que debía resolverse en la sentencia definitiva, cuando se fundaba en su falta de firmeza y en su naturaleza penal: una cuestión jurídica autónoma, que podía resolverse sin abrir juicio sobre la existencia de la infracción.
Reexaminada la cuestión a raíz del recurso, la Cámara advirtió que esos argumentos imponían un nuevo análisis, que considerara elementos excluidos del primer examen. Partió de la base de que las multas integran una categoría diferenciada de decisiones administrativas, las cuales se dictan en ejercicio de una función cuasi jurisdiccional, tienen naturaleza penal y están sujetas a un control judicial ulterior de suficiente amplitud para asegurar su compatibilidad con la garantía de la defensa en juicio.
Destacó además que el derecho tributario distingue entre la imposición de multas y la recaudación de los tributos que integran el presupuesto, y que la legislación local favorece el control judicial ulterior de las primeras al no exigir su previo pago como condición para impugnarlas.
Sobre esas bases, ponderó los intereses en juego. Del lado del Fisco, consideró que la suspensión no ocasiona perjuicio, porque la multa tiene una evidente naturaleza sancionatoria y no recaudatoria, y el normal desenvolvimiento del Estado depende de la recaudación de tributos y no del cobro de multas. Del lado de la contribuyente, entendió que el cobro inmediato de la sanción podía ocasionarle un perjuicio más grave que el de
postergar su percepción hasta verificar la concurrencia de las garantías indispensables de juridicidad.
Concluyó que existía una seria probabilidad de afectación del derecho a la jurisdicción, que involucra la presunción de inocencia garantizada por el art. 18 de la Constitución Nacional. A su juicio, la ejecución de la multa por la vía abreviada del apremio y el embargo tornaría inútil la sustanciación de un amplio debate y prueba en el juicio de conocimiento pleno. En consecuencia, ordenó a la DGR abstenerse de innovar respecto de la multa hasta que recaiga sentencia firme en el proceso.
Conclusión
La naturaleza penal de las multas tributarias no es una construcción doctrinaria aislada. Es una doctrina que la Corte ha sostenido durante más de ochenta años, con las más diversas composiciones, y que la CSJT ha receptado expresamente. De ella se siguen consecuencias concretas: la aplicación de los principios de legalidad y culpabilidad, la presunción de inocencia, el régimen de prescripción del Código Penal y la garantía del juicio previo.
Esta última tiene una proyección práctica decisiva. Si la multa es una pena, no puede ejecutarse mientras su validez se discute en sede judicial, porque hacerlo implicaría penar sin juicio previo concluido. Una vez consumada la ejecución, la garantía queda frustrada, aun cuando una sentencia posterior anule la sanción.
El precedente comentado resulta muy valioso por dos razones. En primer lugar, la tutela no exigió anticipar juicio sobre la validez de la multa: bastó su naturaleza penal y su falta de firmeza. En segundo lugar, reconoce que el interés público comprometido no es la percepción inmediata de una sanción, sino que el Estado no aplique penas sin juicio previo. La solución es, además, coherente con la propia legislación tributaria provincial: lo que no puede exigirse como condición para acceder a la justicia no debería poder ejecutarse mientras la justicia decide.
Si bien se trata de un pronunciamiento cautelar, el precedente refuerza la línea jurisprudencial que exige tratar a las multas tributarias como lo que son: penas, alcanzadas por las garantías constitucionales del derecho penal.