Qué es y cuándo procede el amparo por mora ante el Tribunal Fiscal de la Nación
El amparo por mora tiene su origen en el derecho de los administrados (en nuestro caso, contribuyentes) a obtener una decisión de la Administración, con anclaje constitucional en el derecho a peticionar, a la tutela administrativa efectiva y a obtener una resolución en un plazo razonable2, y que hoy encuentra recepción legal expresa en el art. 1° bis de la Ley de Procedimientos Administrativos Nº 19.549 -incorporado por la Ley 27.742-.
El mecanismo previsto por el artículo 182 de la Ley Nº 11.683, de Procedimiento Tributario, habilita a quien resulte perjudicado en el normal ejercicio de un derecho por el retardo excesivo de los empleados administrativos en realizar un “trámite o diligencia” a su cargo a ocurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación (“TFN”).
Para su procedencia, es necesario que se conformen los siguientes requisitos:
1. la existencia de un perjuicio en cabeza del contribuyente en el normal ejercicio de un derecho o actividad;
2. que el perjuicio provenga de una demora excesiva del fisco en la realización de un trámite o diligencia a su cargo;
3. que el interesado haya interpuesto un pronto despacho ante el Fisco, sin que éste haya resuelto el pedido dentro del plazo de 15 días.
Es así que, cumplidos los requisitos y habilitada la instancia, el artículo 183 de la Ley Nº 11.683 dispone un trámite sumario para su resolución. El alcance de la resolución que, en consecuencia del procedimiento, se dicte es claro: el Tribunal dispone una orden de pronto despacho, que no resuelve el fondo del asunto y que tampoco establece una forma de resolver en un sentido determinado3.
El foco de la controversia: el urgimiento de pago
El planteo que podría resultar simple no lo es, ya que desde hace décadas La doctrina se viene discutiendo el alcance que se le asigna al término “trámite” utilizado por el artículo 182 de la Ley Nº 11.683, y si el mismo alcanza o no el reclamo a la administración para
que proceda a efectuar el pago de un crédito previamente convalidado, como si el pago correspondiera al terreno de la “condena” y no fuera parte del trámite mismo.
Una de las posiciones a las que podríamos denominar “amplias” se funda en que el término “trámite” de los reintegros o devoluciones consiste -en todos los casos- en la convalidación y pago de las sumas reconocidas. Bajo esta postura, una interpretación distinta de lo que conforma el trámite conduciría sólo a un reconocimiento meramente formal y no efectivo del derecho involucrado.
Por el contrario, la tesis contraria postula que la actuación susceptible de ser urgida termina cuando la Administración se expide. Dictado el acto que convalida el crédito, ya hubo explicitación de la voluntad administrativa: no queda ninguna petición pendiente de resolución, sino una obligación de dar que debe ejecutarse, motivo por el cual el amparo por mora -diseñado para vencer la inactividad formal- no resulta aplicable. Y una intimación al pago posterior no genera un nuevo deber de responder que reabra la vía. Bajo esta posición, el amparo por mora sólo serviría para instar a un pronunciamiento (en nuestro caso, la resolución de “convalidación”) pero luego de ello, debería instarse otra acción para instar la condena al Fisco a cumplir. Cabe hacer notar que no queda claro cuál sería la acción posterior al recurso de amparo por mora y mucho menos, queda claro el beneficio de esta acción, si luego de obtenido el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, el contribuyente tiene que instar otro proceso para obtener el pago de lo que, por ley se le debe y reconoce.
La posición del Tribunal Fiscal de la Nación
Como venimos diciendo, el Tribunal Fiscal de la Nación no mantiene una posición uniforme, donde algunas Salas sostienen la primera solución y otras, la segunda.
A modo de mención, podemos decir que la Sala A considera que los trámites de reintegros finalizan con el efectivo pago, instrumentado mediante la acreditación bancaria. Asimismo, sostiene que el mandato legal de “resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado” se traduce, en los supuestos donde el Fisco convalida la devolución, en que el contribuyente pueda disponer de los fondos. De esta forma, ordenó a la entonces AFIP culminar el trámite en el plazo de 15 días, es decir, proceder al depósito de las sumas en la cuenta del contribuyente4.Idéntica posición adoptó
dicha Sala en los fallos “La Sibila”5 y “Patagonia Meat S.A.”6, donde se afirmó que “el amparo previsto en la norma procedimental refiere a todo trámite o diligencia y que esto sólo puede entenderse en la integralidad de los mismos.”
La Sala C arribó a igual resultado, pero el camino muestra la fractura. En Provinvest S.A.7 el amparo se admitió por mayoría: la Dra. Gómez votó por el rechazo de la acción, apoyándose en que el reintegro no procede de forma automática y que la amparista había requerido expresamente el efectivo pago de las devoluciones -lo que, a su juicio, colisionaba con la doctrina sentada en el Fallo Comatter, donde la Corte juzgó improcedente el requerimiento dirigido a que el Tribunal Fiscal condenara a la Administración al pago de sumas de dinero, por considerar que ello excedía el propósito de que se realice un mero trámite en los términos de la ley 11.683-.
En Bravo Micaela Inés8, en cambio, la Sala C fue unánime: convalidado el saldo el 5/12/2023 y cerrada la solicitud en el sistema registral sin acreditación ni plazo alguno, ordenó acreditar en quince días. Más recientemente, en Ferrosider S.A.9, la Sala C descartó el argumento fiscal según el cual no cabe imputar mora donde no hay plazos legales de expedición.
La línea se mantuvo en 2025: en Santos Ricardo Agustín10, la Sala A fijó quince días para que el organismo finalizara la devolución de percepciones que ya figuraban en estado “Devolución Automática Aprobada”.
Por el contrario, las Salas B11 y D12 se inclinan por la postura que considera que el pago no forma parte del trámite de reintegro, motivo por el cual han rechazado la procedencia del amparo por mora en supuestos donde se requiere el efectivo depósito de las sumas convalidadas.
La posición de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal
En la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal (CNACAF) el panorama se invierte. Los precedentes relevados muestran una posición prácticamente uniforme en contra.
La Sala II revocó Patagonia Meat13 con tres argumentos que después se repitieron. El tribunal indicó que el amparo por mora se limita a vencer la inactividad formal y queda fuera de su ámbito la pretensión prestacional. Agregó que la voluntad administrativa ya se había explicitado mediante las resoluciones que dispusieron la devolución, de modo que la intimación al pago posterior no generó un nuevo deber de responder que habilitara la vía. Asimismo, consideró que el pago no configura un “trámite o diligencia” encuadrable en las previsiones del artículo 182 de la Ley 11.683, ya que esos conceptos aluden a pasos o gestiones orientados a resolver el fondo de un asunto -el iter que desembocó en las resoluciones- y no al hecho de pagar, que como obligación prestacional excede el cauce formal de la vía.
La Sala III adoptó idéntica posición al señalar que la pretensión de que se concretara la transferencia bancaria de sumas que desde el inicio estaban en estado de devolución aprobada excede el restringido marco cognoscitivo que el art. 183 impone, con cita de Comatter14. En el mismo sentido, aunque fuera de la materia tributaria, la Sala IV confirmó que el amparo por mora no es vía idónea para exigir el cumplimiento de una obligación de hacer distinta al dictado de un acto ni para urgir pagos, incluso frente a una orden de pago ya emitida, debiendo el interesado acudir a la vía judicial ordinaria15.
Conclusión: el problema no es el crédito, es la vía
La cuestión importa mucho más en la práctica de lo que su aridez técnica sugiere. Cuando un contribuyente tiene un crédito fiscal reconocido por acto expreso del propio organismo y aun así debe esperar meses, el problema jurídico ya no es determinar si el crédito existe- lo cual está fuera de discusión. El problema es cuál es el remedio disponible frente a la demora en pagarlo, o en concluir el trámite, según la posición que se adopte.
Y allí la respuesta que hoy ofrece el sistema es incómoda. Si el amparo por mora no alcanza a la etapa del pago, la remisión a la vía ordinaria implica litigar durante años por un crédito no controvertido, con un costo financiero que absorbe íntegramente el particular, pero que también afecta al erario público (intereses por la demora, costas por los litigios con resolución desfavorable). Enviar a un contribuyente -de buena fe se sometió a un procedimiento reglado- a que siga litigando por varios años más por las “vías ordinarias”, no sólo suena irrazonable, sino que tampoco implica una solución porque no queda claro cuáles serían esas vías ordinarias. Creemos que la clave de una reconciliación posible está en un matiz que la jurisprudencia adversa no siempre pondera. Varios de los regímenes especiales de devolución y reintegro fijan un plazo expreso para acreditar las sumas ya aprobadas16. Cuando ese plazo vence, la omisión de pagar no es solamente el incumplimiento de una obligación de dar: es el incumplimiento de una etapa del procedimiento que la propia reglamentación impuso, y ese es precisamente el terreno del artículo 182 de la Ley 11.683. La misma conclusión debe alcanzar, a nuestro juicio, a los regímenes que no prevén plazo alguno. Si el reglamentador entendió necesario fijarlo allí donde lo hizo, fue porque advirtió que sin un término cierto el derecho al reintegro se vuelve ilusorio; sería contradictorio que su ausencia -decisión del propio organismo deudor- terminara mejorando la posición de éste y dejando al contribuyente sin remedio procesal y -claramente- sin poder obtener una resolución en un “plazo razonable”.
En uno y otro supuesto la pretensión es la misma: obtener la devolución y el goce del capital retenido dentro de un plazo razonable. El argumento se refuerza hoy con el reconocimiento expreso del principio de tutela administrativa efectiva incorporado en el art. 1° bis de la Ley 19.549, que exige que el contribuyente sea oído y que los procedimientos administrativos se inicien y concluyan en un plazo razonable.
En adhesión a ello, vale destacar que el derecho a obtener el reintegro no configura un beneficio o liberalidad en favor del contribuyente, sino la restitución de importes que nunca integraron la obligación tributaria y cuya procedencia resulta expresa de los mecanismos de devolución previstos por la Ley N° 11.683 y -en relación al Impuesto al Valor Agregado- la Ley Nº 23.349. De esta forma, el legislador ha buscado preservar la neutralidad del impuesto y evitar que sea inmovilizado el capital de trabajo del contribuyente. No pretendemos que la cuestión se considere resuelta, porque no lo está.
Con el Tribunal Fiscal dividido internamente y una Cámara que viene sosteniendo un criterio restrictivo, y sin pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el punto específico, la elección de la vía procesal requiere una evaluación caso por caso, que atienda al régimen aplicable, a la existencia o no de un plazo reglamentario incumplido y al riesgo en costas.
Lo que sí parece claro es que la tensión de fondo sigue abierta: entre una acción concebida para remover la inactividad administrativa y una realidad en la que la inactividad ya no consiste en no decidir, sino en no cumplir lo decidido.