En un importante fallo, digno de ser destacado, la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativa de Tucumán dirimió una cuestión que, si bien no es novedosa, sigue siendo muy controvertida: ¿Puede una jurisdicción gravar a un contribuyente de Convenio Multilateral con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por una actividad desarrollada íntegramente en otra jurisdicción y por la cual no se probó la realización de gastos efectivos en la jurisdicción reclamante? Esta cuestión puede plantearse, incluso, de una manera mucho más sencilla y clara, como hizo el Tribunal referido: ¿puede un contribuyente de Convenio Multilateral configurar el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en una jurisdicción en la cual, si bien se dio alta por ese tributo, no ejerce la actividad por la cual se le reclama la atribución de supuestos ingresos omitidos?
En el fallo que comentamos, la Cámara entendió, luego de valorar las pruebas rendidas en el caso, que Tucumán no está habilitado a reclamar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos a una Compañía radicada en Provincias de Buenos Aires, en relación a los bienes por ella fabricados en esta última jurisdicción, atento que todo el proceso industrial se lleva a cabo en Provincia de Buenos Aires y allí se perfeccionan sus ventas; siendo el comprador, quién se vincula con la actora solamente en virtud de un contrato marco de concesión, quien retira los bienes de la planta industrial del actor, corriendo con los gastos de flete, seguro y envío hasta la introducción de los productos comprados, en Tucumán.
Este fallo, viene a traer luz a una controversia que siempre generó rispideces entre los propios Fiscos y con los contribuyentes, y que la Comisión Arbitral (CA) del Convenio Multilateral, luego de varios cambios de posturas, ahora pretende resolver mediante la aplicación de un criterio absolutamente alejado del hecho imponible del impuesto. La CA últimamente sostiene el inefable criterio de “destino final del bien” en contraposición con el hecho imponible del impuesto previsto en todas las jurisdicciones provinciales, que es el “ejercicio de una actividad en dicha jurisdicción”.
Los claros y contundentes argumentos de la Cámara ponen en crisis este último criterio de la CA dejando en evidencia la ausencia de sustento normativo que lo avale.
Desde la adopción del criterio de destino final del bien que se viene cuestionando por qué un contribuyente debe atribuir sus ingresos a una provincia donde, en definitiva, no los generó; pues la actividad en cuestión fue realizada íntegramente en otra Provincia. Ese cuestionamiento es mayor aún cuando se trata de sujetos que fabrican bienes que venden a terceros, independientes, quienes los llevan a una segunda jurisdicción para su posterior venta. El fabricante paga el impuesto en su jurisdicción por los ingresos generados por su actividad industrial y el comerciante que lleva los productos a una segunda jurisdicción para venderlos, paga el impuesto en esta segunda jurisdicción por su actividad comercial allí desarrollada. Pretender que ambos tributen en la denominada jurisdicción de destino carece de sustento legal, tal como lo remarca el fallo comentado, por no verificarse el hecho imponible del fabricante, en la segunda jurisdicción donde son vendidos sus bienes por un tercero.
Es decir, que la postura de la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativa de Tucumán indica que no corresponde que a un contribuyente de convenio, incluso dado de alta en la jurisdicción reclamante (Tucumán),se le atribuya ingresos por la actividad desarrollada íntegramente en otra jurisdicción (Buenos Aires), por inexistencia de sustento territorial por esa actividad. En consecuencia no debe abonar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en Tucumán, por no haber configurado allí el hecho imponible.
Como se dijo, los fundamentos desarrollados por la Cámara de Tucumán, son opuestos a la postura asumida por la Comisión Arbitral durante los últimos años, que indicaba, sin explayar sus fundamentos legales y, evidentemente, disociado a la realidad, que los ingresos obtenidos por la venta de productos de un sujeto de convenio multilateral deben ser atribuidos a la jurisdicción donde se encuentra el comprador (destino final del bien) porque de allí provienen; pero esa tesis sólo será válida si el sujeto pasivo del tributo desarrolla allí parte de la actividad gravada, hecho que no parece tener en cuenta la Comisión Arbitral, olvidando que el Impuesto sobre los Brutos grava el ejercicio de actividad y no los ingresos puramente, por lo cual para atribuirlos al domicilio del comprador debe probarse algo más, debe probarse que en la Jurisdicción del comprador se ejerce parte
Hechos
Pasando a considerar los hechos de la causa, surge que el Fisco de Tucumán determinó de oficio a la actora una supuesta deuda por Impuesto sobre los Ingresos Brutos relacionada con la actividad de fabricación y comercialización de automotores.
Contra esa determinación y agotada la instancia administrativa, la actora interpuso demanda, con el objeto de obtener la nulidad del acto determinativo, alegando, entre otros fundamentos, que su actividad industrial de fabricación de automotores era realizada íntegramente en la Provincia de Buenos Aires, lugar donde además realizaba sus ventas a los concesionarios de todo el país, quienes recibían los vehículos en dicha provincia y los trasladaban a sus respectivas jurisdicciones, abonado los concesionarios –terceros independientes de la actora- los gastos de transportes y seguro hasta sus respectivas provincias y realizando las correspondientes inscripciones registrales de las unidades compradas, para su posterior venta, en cada jurisdicción.
En definitiva, la actora afirmó que el lugar donde se perfecciona el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos era la Provincia de Buenos Aires y no Tucumán, quien carecía de sustento territorial para pretender gravarla, entre otras cosas, porque en Buenos Aires se fabricaban y vendían los bienes y porque una vez retirados los bienes de la planta industrial de la actora, los rodados eran ya de propiedad del concesionario, quien efectuaba la primera registración de los mismos ante la División Asistencia Funcional de la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad Automotor y Créditos Prendarios, y que en tal carácter, eran los concesionarios quienes completaban los certificados de fabricación, de verificación policial y demás, con los datos del adquirente de cada rodado, quienes eran clientes del concesionario y no de la actora que ya había transferido los bienes en Buenos Aire. Esa postura era reforzada con el fundamento de que la actora no realizaba gastos en la Provincia de Tucumán, por su actividad industrial y que los desembolsos en concepto de seguro y de transporte, corrían por cuenta de los propios concesionarios.
Para fundar la inexistencia de sustento territorial de la Provincia de Tucumán en relación a la actividad de fabricación y venta de las unidades de propia producción, la actora acompañó el contrato de concesión, con la finalidad de: i) acreditar la independencia jurídica entre ella y el concesionario, quién no podía ser considerado como una representante; ii) que el contrato solo concedía al concesionario el derecho a adquirir los bienes de la actora; iii) que la actora se reserva la fijación del lugar de entrega de los bienes (que durante los períodos determinados era Zárate, Provincia de Buenos Aires); iv) que la concesionaria debía correr con los gastos de traslado y seguros; v) que el concesionario debía realizar las registraciones pertinentes de los bienes adquiridos a la actora.
En adición, y para demostrar el cumplimiento de las cláusulas del contrato de concesión, la actora ofreció prueba informativa, al Concesionario para que indique qué relación lo unía con la actora, dónde se realizaban las compras, quién soportaba los gastos de flete y seguro y quién efectuaba la registración de los bienes.
Por último, la actora ofreció una prueba pericial, tendiente a demostrar que su actividad industrial se desarrollaba íntegramente en la Provincia de Buenos Aires, lugar donde se realizaban las posteriores ventas de esos bienes y que el traslado de los mismos corría por cuenta del comprador.
Por su parte, la Provincia de Tucumán centró su postura en la exactitud de su determinación de oficio, con sustento en que la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria, entienden que cualquiera haya sido la modalidad de concreción de las operaciones de venta (entre presentes o ausentes), la atribución de ingresos debe efectuarse en el domicilio del adquirente en los casos que no haya duda y se tenga un total conocimiento de cada uno de los clientes , y por ende, el lugar de donde provienen los ingresos derivados de esas operaciones.
El Fallo[1]
La sentencia dictada por la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativa de Tucumán entendió que el “núcleo de la cuestión” se centraba en dirimir dónde se realizan las operaciones de venta de los bienes que producía la actora –es decir dónde realiza su actividad gravada con Impuesto sobre los Ingresos Brutos-, para así poder determinar dónde debía tributar el impuesto, para lo cual, analizó y valoró detalladamente toda la prueba rendida en la causa.
El análisis de la Cámara parte de la base de que la actora, radicada en la Provincia de Buenos Aires, fabrica allí sus bienes que vende, a través de un contrato de concesión, a un tercero independiente, ubicado en Tucumán. Mediante ese contrato, entiende la Cámara, se desenvolvió la relación comercial entre la actora y su concesionaria, destacando que de ese instrumento no surgía cantidad alguna de unidades a vender o comprar sino que la actora otorgaba al concesionario el derecho a comprar los bienes producidos por ella y establecía la forma y plazo para hacerlo, así como la forma en que la actora entregaba los bienes por ella producidos, el lugar en el cual lo haría (su planta industrial, ubicada en Provincia de Buenos Aires) y quien se haría cargo del flete y seguro y demás gastos del traslado, entre otros puntos.
De esta forma la Cámara entendió que del contrato analizado también se desprende que el concesionario, en su relación comercial con sus clientes, actuaba por su cuenta y riesgo, y en nombre propio, sin representar a la actora.
Luego la Cámara analizó la prueba informativa, mediante la cual el presidente del concesionario consignó, en lo relevante, que la actora le hacía entrega de los bienes en Zárate, Provincia de Buenos Aires, que el concesionario soportaba los gastos involucrados en el transporte desde Zarate a Tucumán, incluido el flete y que era el concesionario quien efectuaba las pertinentes registraciones de los bienes comprados a la actora. El informe no fue objetado por ninguna de las partes.
Luego, la Cámara examinó el informe pericial del cual surge que la actora registra en la cuenta abierta en concepto de “venta automóviles a concesionarios” todas las ventas de unidades a las concesionarias del país. Tal operatoria se encuentra normada por un contrato de concesión entre las partes. La mercadería es retirada desde la Planta ubicada en Provincia de Buenos Aires, lugar donde se asignan todos los ingresos obtenidos por el ejercicio de la actividad industrial.
El informe pericial explicó que la actora entregaba las unidades de propia producción en su planta industrial de Zárate y que tal afirmación estaba respaldada por los remitos -y demás documentación compulsada- en los cuales se consignaba que los bienes se entregan en la planta fabril. El informe también destacaba que los gastos de flete y seguro eran soportados por la concesionaria.
El perito además, en forma conjunta con su informe, aportó copias de facturas de ventas entre la actora y el concesionario y de los remitos del transportista compulsados.
La prueba rendida en la causa resultó convincente para la Sala I de la Cámara Contencioso Administrativa, quien tuvo por probada acabadamente que la actora ejerce actividad industrial, que la misma se desarrolla íntegramente en la Provincia de Buenos Aires, que las ventas de las unidades de propia producción se efectuaban en esa Provincia, que el vínculo entre la actora y el comprador se desarrollaba en el marco de un contrato de concesión, que la venta de las unidades producidas por la actora se concertaba en Provincia de Buenos Aires, que el concesionario retiraba de allí los bienes y era quien afrontaba los gastos de flete y seguro, que cuando el concesionario introducía los bienes en Tucumán, ya eran de su propiedad y que era éste quien efectuaba las pertinentes registraciones de los bienes ante las autoridades, por lo cual, cuando el concesionario vendía los bienes en Tucumán, eran de su propiedad y no de la actora.
Sobre la base de las premisas antes descriptas, luego la Cámara analizó, además, el Código Fiscal de Tucumán, para determinar si bajo las circunstancias descriptas en el párrafo anterior, de todas formas la actora podía configurar el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en Tucumán: “Ahora bien, al definir el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, el art. 214 del Código Tributario Provincial establece: “grávese con el impuesto sobre los ingresos brutos, conforme las alícuotas que se establecen en la Ley Impositiva, el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la Provincia, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la prestación” y teniendo en miras la jurisprudencia de su propio fuero entendió que en la causa quedó claro que la actora desarrolla su actividad de fabricación y venta en la Provincia de Buenos Aires, siendo en ese territorio en donde la actora logra sus ingresos, razón por la cual, estando ausente el requisito del sustento territorial, no se configuraba en la Provincia de Tucumán el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
Así la Cámara concluyó: “En consecuencia, al haber acreditado la parte demandante, que durante el período fiscal en cuestión, las ventas de unidades automotores cero km. se realizaron en la Provincia de Buenos Aires, y que los gastos de flete y seguro corrieron por cuenta del concesionario Line Up S.A., se concluye que la actividad comercial de la actora carece de sustento territorial en la Provincia de Tucumán, no configurándose el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, precisamente por la ajenidad territorial de la operatoria.
En esta línea, asiste razón a la actora cuando esgrime que la Provincia de Tucumán “excedió ilegítimamente el ámbito territorial de sus potestades tributarias, pretendiendo alcanzar actividades desarrolladas íntegramente en extraña jurisdicción, las que se encuentran sometidas en forma exclusiva y excluyente a la potestad tributaria de la Provincia de Buenos Aires”
Conclusión
Entendemos que el fallo en análisis logra reencauzar el viejo dilema planteado en la introducción, dejando atrás años de controversias estériles. ¿Puede un Fisco pretender gravar con Impuesto sobre los Ingresos Brutos a un contribuyente de Convenio Multilateral, con alta en esa Provincia, por una actividad desarrollada íntegramente en otra jurisdicción?: No, no puede porque sencillamente no desarrolla allí actividad y al no hacerlo no puede generar en esa jurisdicción ingresos gravables, ni efectuar allí ningún gasto, sin importar si la actividad se realiza entre presentes o entre ausentes, ni cuál es el destino final del bien. Esas cuestiones solo salieron a la luz para complicar la cuestión y justificar lo que algunos podrían denominar la distribución de ingresos equitativos entre las jurisdicciones del Convenio Multilateral, hecho que sin embargo, y a la luz de lo resuelto por la Cámara en este caso, provoca mayores inequidades, puesto que saca de foco la cuestión central, genera múltiples reclamos de los Fiscos contra los contribuyentes, porque muchas veces al correr el foco del sustento territorial para pasar al absurdo de reemplazar ese punto de conexión por el destino final del bien (bajo el pretexto de que allí se generaría el ingreso) varios Fiscos se creen con derecho a gravar la misma operación porque, en definitiva, determinar cuál es el destino final del bien no es tan sencillo como pretende el Fisco[2] ni tampoco lo es determinar de dónde surgen los ingresos[3], desvirtuando así el hecho imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que grava, con diferentes redacciones según el Código Fiscal que utilicemos, el ejercicio habitual y a título oneroso, en jurisdicción de la Provincia, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no-, es decir que grava las actividades. Por lo cual, celebramos el fallo que analizamos, el cual por fin puso las cosas en su lugar: solo puede gravar con Impuesto sobre los Ingresos Brutos la jurisdicción donde el contribuyente realiza sus actividad porque los ingresos son obtenidos precisamente por el desarrollo de la actividad gravada., Parece sencillo pero llegar a esa conclusión llevó varias décadas.
ABELEDO GOTTHEIL ABOGADOS
[1] Toyota Argentina S.A. c/Provincia de Tucumán – D.G.R. s/Nulidad / Revocación. Expte. Nº485/16. Cámara Contencioso Administrativo – Sala I, 11 de febrero de 2020.
[2] Pongamos como ejemplo que un sujeto compra un automotor en Tucumán pero vive en Salta, ¿cuál es entonces el destino final del bien?
[3] Supongamos también que el sujeto que compró el automotor en Tucumán vive en Salta pero trabaja en Jujuy, obteniendo sus ingresos en esta última jurisdicción ¿de dónde surgen los ingresos con los cuales se realiza la venta